Hasta el pasado 27 de febrero, el Tribunal Supremo sostenía una visión sustancialista de las exigencias y requisitos formales que la normativa de Impuestos Especiales impone para el disfrute de determinados beneficios fiscales, que implicaba una preponderancia de la forma sobre el fondo. Es decir, el incumplimiento de determinados requisitos formales podía acarrear la pérdida de una exención o de un tipo reducido aunque se acreditara que el destino de los productos había sido el que correspondía a dicho supuesto de exención o tipo reducido. Ejemplos hay muchos: el uso de alcohol en medicamentos, en cosméticos u otros usos industriales diferentes de bebidas alcohólicas, o en hidrocarburos, el gasóleo bonificado, entre otros.
Así pues, para el disfrute de determinados beneficios fiscales en este ámbito de la fiscalidad, se imponían unos requisitos de procedimiento o requisitos técnicos, y otros que recaían sobre el destino o uso de determinados productos sujetos a Impuestos Especiales para que se considerase cumplida las condiciones de una exención o tipo reducido.
Esta era la línea jurisprudencial que se derivaba de las sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º).Los órganos que hasta el momento se habían pronunciado sobre esta cuestión controvertida, se limitaban al examen de requisitos formalistas que la normativa impone y no entraban a valorar lo que el espíritu legislador establece como esencial, cual es la acreditación efectiva y fundada en pruebas admisibles en derecho de que el destino dado a los productos es aquel para el cual se destina el beneficio fiscal.
Ocurre que, este criterio mantenido era algo drástico y rotundo, y se llegaba a supuestos de desproporcionalidad en la aplicación formalista de la norma sin entrar a valorar otras cuestiones, las cuales podrían ir más en la línea de la voluntad del legislador.
La sentencia del del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018, zanja una cuestión ampliamente debatida por muchos sujetos pasivos de este impuesto, pues considera que el principio de proporcionalidad y la jurisprudencia europea sobre la materia son de aplicación en este sentido e imponen una clara visión finalista, primando, para conceder o reconocer un beneficio fiscal, la prueba de que tales productos se hayan destinado a los fines previstos para la exención, a una desproporcionada imposición por razón de un mero requisito formal.
Además, esta sentencia hace hincapié en que nuestra normativa nacional de Impuestos Especiales se encuentra armonizada a nivel europeo, lo que hace necesario guiarse por la jurisprudencia emanada por los Tribunales comunitarios. Concretamente, la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Świt,(C-418/14; UE:C:2016:400), interpretó que, si bien la normativa europea y el principio de proporcionalidad no deben de ser un obstáculo para la exigencia por Estados Miembros de ciertas exigencias formales, el derecho nacional sí contravendría el derecho europeo si el quebranto de los mismos (requisitos) deriva en la desaparición indiscutible del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al Impuesto Especial se destinó al destino previsto para la exención. Por lo tanto, ha de atenderse al uso efectivo de un determinado producto, y no sustantivizar los requisitos formales, atendiendo así al principio de proporcionalidad.
Considera el TJUE que de imponer una penalización como esta, la normativa misma iría más allá de lo estrictamente necesario para la correcta aplicación del impuesto (sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05), apartado 29; EU:C:2007:549) y 20 de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15,apartado 39; EU:C:2016:791).
El mismo criterio ha sido reiterado en sentencias como la de 13 de julio de 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C-151/16; EU:C:2017:537).
Por lo tanto, no cabe negar en rotundo por parte de la Administración un derecho o beneficio fiscal a un contribuyente, sin entrar a analizar el destino dado a los productos en cuestión.
La sentencia dictada por el Supremo se basa principalmente en una interpretación finalista del art. 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales, el cual se dicta conforme sigue:
“ Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno.”
A sensu contrario de esta interpretación, en aquellos supuestos en los que se acredite de forma fehaciente el destino de los productos que se benefician de una exención o tipo reducido, el incumplimiento formal de los requisitos a los que se supeditan no podrá aducirse por la Administración como traba para el disfrute de tal beneficio, primando un análisis finalista del supuesto de hecho.
Si bien el TS no entra a valorar qué pruebas deben ser adecuadas para conformar suficiente de uso y destino, desde su perspectiva e interpretación, pueden aportarse todas y cada una de las pruebas que puedan entenderse admisibles en Derecho.
Sin dudas, esta sentencia marca un antes y un después en la interpretación de la normativa nacional de Impuestos Especiales, que con breves avances pero con contundencia se va amoldando a las visión de una normativa comunitaria. Al mismo tiempo rompe con paradigmas del derecho que se entendían como inquebrantables, únicamente por ser de aplicación repetida y con arreglo a una literalidad por veces desmedida.
En relación con esta materia, desde Arola vinimos poniendo de manifiesto algunas circunstancias fruto de esta visión literalista, como puede consultarse en los artículos “Como hacer frente a las liquidaciones de la Aeat por incumplimientos formales” de Alberto Asso, o “En el impuesto especial sobre el alcohol, mejor que no nos falle la memoria” de Víctor Guarch.
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